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1、第第7章章 企業(yè)合并會計企業(yè)合并會計 n企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類n企業(yè)合并會計處理方法概要企業(yè)合并會計處理方法概要n同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理n非同一控制下企業(yè)合并的會計處理非同一控制下企業(yè)合并的會計處理n企業(yè)合并的披露企業(yè)合并的披露核心知識點：核心知識點：對企業(yè)合并的確認、計量對企業(yè)合并的確認、計量內(nèi)容簡介內(nèi)容簡介第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類二、企業(yè)合并的分類兩類合并的概念兩類合并的概念兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實質(zhì)兩類合并的實施方式兩類合并的實施方式兩類合并的法律結(jié)果

2、兩類合并的法律結(jié)果一、企業(yè)合并的含義一、企業(yè)合并的含義 企企業(yè)業(yè)合合并并，是是指指將將兩兩個個或或者者兩兩個個以以上上單單獨獨的的企企業(yè)業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。合并形成一個報告主體的交易或事項。經(jīng)濟意義上經(jīng)濟意義上:一個整體一個整體法律意義上法律意義上:可能是一個法人主可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體體，也可能是多個法人主體交易交易:對外對外事項事項:內(nèi)部內(nèi)部既是獨立的法人主體既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體也是獨立的報告主體企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第2020號號企業(yè)合并企業(yè)合并（一）按（一）按涉及行業(yè)涉及行業(yè)的不同進行分類的不同進行分類（二）按合并后（二）按合并后主

3、體的法律形式主體的法律形式不同進行分類不同進行分類（三）按合并雙方合并前、后（三）按合并雙方合并前、后最終控制方最終控制方是否發(fā)是否發(fā)生變化進行分類生變化進行分類二、企業(yè)合并的形式二、企業(yè)合并的形式（一）按涉及行業(yè)的不同進行分類（一）按涉及行業(yè)的不同進行分類橫向合并橫向合并縱向合并縱向合并混合合并混合合并 企業(yè)合并企業(yè)合并國美永樂并購案國美永樂并購案東航上航并購案東航上航并購案匯源可樂并購案匯源可樂并購案海爾擴張海爾擴張TCL擴張擴張規(guī)模經(jīng)濟規(guī)模經(jīng)濟價值鏈優(yōu)化價值鏈優(yōu)化分散風險分散風險大西洋集團擴張大西洋集團擴張最近有什么大的并購案發(fā)生？最近有什么大的并購案發(fā)生？了解其合并背景，合并方式了解其

4、合并背景，合并方式課后課后拓展拓展 換股合并公司的行業(yè)分布和合并類型換股合并公司的行業(yè)分布和合并類型（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并控股合并控股合并 企業(yè)合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并吸收合并、新設(shè)合并、控股合并示例吸收合并、新設(shè)合并、控股合并示例+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新設(shè)設(shè)合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司A A B B A AA A B B C CA A B B A +BA +B春華實業(yè)是絲蔓五金的春華實業(yè)是絲蔓五金的投資投資方，方，但只有形成但只有形

5、成母子公司關(guān)系母子公司關(guān)系的才屬于的才屬于2020號準則規(guī)范的企業(yè)合并號準則規(guī)范的企業(yè)合并吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較報表中表現(xiàn)為什么項目？報表中表現(xiàn)為什么項目？（三）按合并雙方合并前、后（三）按合并雙方合并前、后最終控制方最終控制方是否發(fā)生變化進行分類是否發(fā)生變化進行分類企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制同一控制下的企業(yè)合并下的企業(yè)合并非同一控制非同一控制下的企業(yè)合并下的企業(yè)合并1.1.最終控制最終控制n即實際可以并且控制著企業(yè)財務(wù)及經(jīng)營政策的“源頭企業(yè)”（非官方解釋）n當僅存在直接控制時，直接控制人即為最終控制方n當存在間接控制時，最終控制人一般為在公司并沒有股份

6、，但通過直接股東實質(zhì)上行使兩權(quán)，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關(guān)主管單位.A A公司公司丙公司丙公司乙公司乙公司甲公司甲公司80%80%70%70%60%60%丙公司的控制方是誰？丙公司的控制方是誰？2.最終控制方的變化最終控制方的變化(掌握掌握我國分我國分類類)n n同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制，且該控制非暫時性的且該控制非暫時

7、性的且該控制非暫時性的且該控制非暫時性的非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同多方的最終控制制制制合并日前后均應(yīng)達到一年或以上合并日前后均應(yīng)達到一年或以上合并日前后均應(yīng)達到一年或以上合并日前后均應(yīng)達到一年或以上第二節(jié)第二節(jié) 企業(yè)合并的會計處理方法概要企業(yè)合并的會計處理方法概要 一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容二、二、權(quán)益結(jié)合

8、法權(quán)益結(jié)合法與與購買法購買法的基本內(nèi)容的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較企業(yè)合并會計要解決什么問題？企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？如何理解和應(yīng)用購買法？主要知識點主要知識點一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容n企業(yè)合并過程的會計處理：購買法(非同一控制下)權(quán)益結(jié)合法(同一控制下)合并過程的會計處理合并過程的會計處理n 企業(yè)合并后的會計處理：合并方式不同，會計處理方法不同合并以后的會計處理合并以后的會計處理16n合并日或購買日的確定合并日或購買日的確定n合并日合

9、并日u是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期n購買日購買日u是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期n控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷（同時滿足同時滿足）u企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過u企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準u參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)u合并方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力、有計劃支付剩余款項u合并方實際上已經(jīng)控制了被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔相應(yīng)的風險最終只一個企最終只一個企最終只一個企最終只一個企業(yè)存在業(yè)存在業(yè)存在業(yè)存在吸收合并吸收合并吸收合并吸收合并新設(shè)合并新設(shè)合并新設(shè)合并新設(shè)合并消失的企業(yè)進

10、行解散清算消失的企業(yè)進行解散清算消失的企業(yè)進行解散清算消失的企業(yè)進行解散清算存續(xù)的企業(yè)存續(xù)的企業(yè)存續(xù)的企業(yè)存續(xù)的企業(yè)合并方將合并的合并方將合并的合并方將合并的合并方將合并的相關(guān)資產(chǎn)變化記入賬中相關(guān)資產(chǎn)變化記入賬中相關(guān)資產(chǎn)變化記入賬中相關(guān)資產(chǎn)變化記入賬中控股合并控股合并控股合并控股合并最終兩個企業(yè)最終兩個企業(yè)最終兩個企業(yè)最終兩個企業(yè)同時存在同時存在同時存在同時存在被控方被控方被控方被控方控制方控制方控制方控制方取得股權(quán)取得股權(quán)取得股權(quán)取得股權(quán)企業(yè)合并的確認與計量企業(yè)合并的確認與計量合并方賬務(wù)處理基本框架合并方賬務(wù)處理基本框架吸收合并、新設(shè)合并吸收合并、新設(shè)合并 控股合并控股合并 借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

11、借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶取得的凈資產(chǎn)取得的凈資產(chǎn)貸：有關(guān)負債賬戶貸：有關(guān)負債賬戶借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資取得股權(quán)取得股權(quán)貸：貸：現(xiàn)金現(xiàn)金應(yīng)付債券應(yīng)付債券支付的合并對價支付的合并對價股本等股本等現(xiàn)金等現(xiàn)金等支付的合并費用支付的合并費用 貸：貸：現(xiàn)金現(xiàn)金應(yīng)付債券應(yīng)付債券支付的合并對價支付的合并對價股本等股本等現(xiàn)金等現(xiàn)金等支付的合并費用支付的合并費用 企業(yè)合并的確認與計量企業(yè)合并的確認與計量合并方賬務(wù)處理基本框架合并方賬務(wù)處理基本框架借貸方不平衡怎么辦？借貸方不平衡怎么辦？權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法購買法購買法二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容（一）購買法的基本內(nèi)容（一）購買

12、法的基本內(nèi)容1.1.含義含義 購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資購買法是假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通的資產(chǎn)交易基本相同。產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通的資產(chǎn)交易基本相同。支付對價支付對價收購收購B企業(yè)企業(yè)或或購買控股權(quán)購買控股權(quán)A企業(yè)企業(yè)購買方購買方B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)的股東企業(yè)的股東被購買方被購買方2.購買法的定義、核算原則和程序 購買法的核算原則購買法的核算原則在購買法下，一個企業(yè)在購買其他企業(yè)時應(yīng)按取得成本取得成本入賬。購買法的程序購買法的程序第一，對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認和估價。第二，確定購買成本（實付款或股票公允價或債券面值（實付

13、款或股票公允價或債券面值直直接費用）接費用）。在合并過程中發(fā)生的與合并有關(guān)的間接費用間接費用不計入購買成本，而計入當期損益。第三，比較購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。如前者大于后者，為商譽，不攤銷，期末進行減值測試；反之，若前者小于后者為負商譽，有兩種處理方法：一是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值；二是直接計算入當期損益。購買成本買價直接費用支付現(xiàn)金：支付的款項發(fā)生的審計、評估和法律等費用發(fā)行債券：債券的現(xiàn)值發(fā)行股票:交易日的公允價值 發(fā)生的相關(guān)費用計入企業(yè)合并成本，以下情況除外：與發(fā)行債券或承擔其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額；與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用抵減發(fā)行收入。多次交易

14、分布實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本（不包括權(quán)益法核算確認的損益部分）之和。n付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益非貨幣性資產(chǎn)：公允價值(1)確定合并成本（2）商譽的處理）商譽的處理n合并成本超過所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，記為商譽。n吸收合并與新設(shè)合并下，作為合并后企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)(不攤銷)入賬。n控股合并下，不作商譽入賬，而將其記作股權(quán)投資成本的一部分，但要在合并報表中單項列示。（2）商譽的處理）商譽的處理n合并成本小于所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，產(chǎn)生負商譽。nFASB：先沖減非流動性資產(chǎn)-長期有價證券除外-公允價值高于賬面價值部分，還有剩余，作為遞延

15、貸項在以后的收益中分攤;nIASB：先沖減非貨幣性資產(chǎn)公允價值高于賬面價值部分，還有剩余，計入負商譽作為遞延收益在以后的年限中分攤;nIAS：備選法，直接作為遞延收益計入負商譽，在一定年限攤銷（2）商譽的處理）商譽的處理n合并成本小于所取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，產(chǎn)生負商譽。n我國的處理辦法不應(yīng)在資產(chǎn)負債表中確認負商譽。不應(yīng)在資產(chǎn)負債表中確認負商譽。n第一步 再次復核對于被收購方可辨認資產(chǎn)、負債、或有負債的確認和計量，以及合并成本的計量。n第二步 再復核后，差額部分計入當期損益。（在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤）3.3.購買法的基本賬務(wù)處理購買法的基本賬務(wù)處理借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：

16、有關(guān)凈資產(chǎn) 取得的被并方可辨認取得的被并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值凈資產(chǎn)公允價值 商譽商譽 差額差額 貸：銀行存款等貸：銀行存款等 支付的合并對價的支付的合并對價的公允價值公允價值+直接合并費用直接合并費用（1）吸收合并的基本賬務(wù)處理）吸收合并的基本賬務(wù)處理合并成本合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費用購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費用合并商譽合并商譽=合并成本合并成本 取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值關(guān)鍵關(guān)鍵（2 2）控股合并的基本賬務(wù)處理）控股合并的基本賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資A貸：銀行存款等貸：銀行存款等支付的合并

17、對價的公允價值支付的合并對價的公允價值+直接合并費用直接合并費用A合并商譽包括在長期股權(quán)投資入賬價值中合并商譽包括在長期股權(quán)投資入賬價值中單獨資產(chǎn)負債表中不能直接單項列示，單獨資產(chǎn)負債表中不能直接單項列示，合并資產(chǎn)負債表中將以合并資產(chǎn)負債表中將以“商譽商譽”項目列示項目列示關(guān)鍵關(guān)鍵和吸收合并的和吸收合并的賬務(wù)處理不同賬務(wù)處理不同之處之處被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)賬面價值500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)公允價值520萬萬購買方支付的合并購買方支付的合并對價對價550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽商譽30萬萬合并價差合并價差50萬萬吸收合并吸收

18、合并100%控股合并控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款貸：銀行存款550商譽商譽30借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款貸：銀行存款550其中包括其中包括30萬的商譽萬的商譽示例示例第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的會計非同一控制下企業(yè)合并的會計處理處理n n處理原則處理原則采用購買法采用購買法n n會計處理會計處理一、確認與一、確認與計量計量的基本要點的基本要點要點要點1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并吸收合并取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬取得的可辨認凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并控股合并取得的股權(quán)按合并成本

19、進行初始計量取得的股權(quán)按合并成本進行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可即使是控股合并，合并資產(chǎn)負債表中對被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進行計辨認凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進行計量。量。所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽之間進行分配進行分配要點要點22合并成本的計量合并成本的計量合并成本合并成本=合并對價的公允價值合并對價的公允價值+直接合并費用直接合并費用作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔的負債，作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，其公允價價值與賬面價值

20、之間的差額，計入當期損益。計入當期損益。通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，通過多次股權(quán)投資交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。合并成本為每一單項交易成本之和。合并成本與取得的可辨認合并成本與取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點要點33合并商譽的確認與計量合并商譽的確認與計量商譽商譽當期損益當期損益（營業(yè)外收入）（營業(yè)外收入）前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商譽的確認：合并商譽的確認：吸收合并：在合并方吸收合并：在合并方單獨單獨資產(chǎn)負債表中單項報告資產(chǎn)負債表中單項報告控股合并：在合并方的控股合并：在

21、合并方的合并合并資產(chǎn)負債表中單項報告資產(chǎn)負債表中單項報告合并商譽的計量：合并商譽的計量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的計量結(jié)果下，有不同的計量結(jié)果現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實體理念實體理念”，但合并商，但合并商譽的計量沒有采用譽的計量沒有采用“全部商譽法全部商譽法”要點要點44合并費用的處理合并費用的處理合并成本合并成本與同一控制下企業(yè)合并相同與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費用直接合并費用發(fā)行證券費用發(fā)行證券費用發(fā)行債券的費用發(fā)行債券的費用債券初始計量金額債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費用發(fā)行權(quán)益證券的費用抵減溢價收入抵減溢價收入誰受益，誰負擔誰受益，誰

22、負擔二、購買方賬務(wù)處理二、購買方賬務(wù)處理發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行債券實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并發(fā)行股票實施的企業(yè)合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新設(shè)合并基本上新設(shè)合并基本上與吸收合并相同與吸收合并相同（一）合并業(yè)務(wù)類型（一）合并業(yè)務(wù)類型放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并放棄資產(chǎn)實施的企業(yè)合并結(jié)合結(jié)合1.放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：放棄資產(chǎn)實施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被購買方資產(chǎn)公允價值取得的被購買方資產(chǎn)公允價值貸：有關(guān)負債貸：有關(guān)負債承擔的被購買方負債公允價值承擔的被購買方負債公允價值A(chǔ)貸：銀行存款貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等無形資產(chǎn)等支付的合并對價的賬面價

23、值支付的合并對價的賬面價值營業(yè)外收入等營業(yè)外收入等合并對價公允價值與賬面價值之差合并對價公允價值與賬面價值之差B營業(yè)外收入營業(yè)外收入A大于（大于（B+C）之差）之差D借：商譽借：商譽（B+C）大于）大于A之差之差D銀行存款等銀行存款等直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用C非同一控制非同一控制下的合并下的合并（二）吸收合并（二）吸收合并貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入放棄存貨的公允價值放棄存貨的公允價值借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得凈資產(chǎn)的公允價值取得凈資產(chǎn)的公允價值如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則應(yīng)交稅費等應(yīng)交稅費等相關(guān)稅費相關(guān)稅費商譽商譽差額差額還要確認

24、主營業(yè)務(wù)成本還要確認主營業(yè)務(wù)成本非同一控制非同一控制下的合并下的合并借：主營業(yè)務(wù)成本 放棄存貨的賬面成本放棄存貨的賬面成本 貸：庫存商品（原材料等）2.發(fā)行債券實施的吸收合并發(fā)行債券實施的吸收合并營業(yè)外收入營業(yè)外收入A大于大于B之差之差C商譽商譽B大于大于A之差之差借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值A(chǔ)貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券銀行存款等銀行存款等債券公允價值債券公允價值-債券相關(guān)費用債券相關(guān)費用直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用+債券相關(guān)費用債券相關(guān)費用B非同一控制非同一控制下的合并下的合并3.發(fā)行股票實施的吸收合并：發(fā)行股票實施的吸收合并：營業(yè)外收入營業(yè)

25、外收入A大于大于B之差之差商譽商譽B大于大于A之差之差借：有關(guān)凈資產(chǎn)借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值A(chǔ)貸：股本貸：股本資本公積資本公積銀行存款等銀行存款等面值面值直接相關(guān)費用直接相關(guān)費用+股票相關(guān)費用股票相關(guān)費用B溢價溢價股票相關(guān)費用股票相關(guān)費用非同一控制非同一控制下的合并下的合并1.放棄資產(chǎn)實施的控股合并：貸：主營業(yè)務(wù)收入 放棄存貨的公允價值 B 借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則 貸：銀行存款 非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶 股本等支付的合并對價的賬面價值 B借：長期股權(quán)投資 應(yīng)交稅費等 相關(guān)稅費 C 還要確認營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等 直

26、接相關(guān)費用 C合并成本=B+C A非同一控制下的合并 B+C A（三）控股合并 貸：營業(yè)外收入 資本公積/投資收益 合并對價公允價值與賬面價值之間的差額 n甲公司發(fā)行甲公司發(fā)行1 0001 000萬股普通股（每股面值萬股普通股（每股面值1 1元，市元，市價價5 5元）作為合并對價取得乙公司元）作為合并對價取得乙公司100100的股權(quán)，的股權(quán)，合并后乙公司維持法人資格繼續(xù)經(jīng)營，涉及合并合并后乙公司維持法人資格繼續(xù)經(jīng)營，涉及合并雙方合并前無關(guān)聯(lián)關(guān)系，合并日乙企業(yè)的可辨認雙方合并前無關(guān)聯(lián)關(guān)系，合并日乙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)公允價值總額為資產(chǎn)公允價值總額為5 0005 000萬元，可辨認負債公萬元，可辨認負

27、債公允價值總額為允價值總額為2 0002 000萬元，甲公司的合并成本為萬元，甲公司的合并成本為（）萬元。）萬元。nA1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000 A1 000 B 3 000 C 5 000 D 2 000【解析解析】非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方合并成本為發(fā)行股票公允價值合并方合并成本為發(fā)行股票公允價值51000510005 5 000000（萬元）。（萬元）。示例示例n未來公司與方舟公司屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存未來公司與方舟公司屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。在關(guān)聯(lián)關(guān)系。200820

28、08年年1212月月3131日，未來公司發(fā)行日，未來公司發(fā)行500500萬股萬股股票（每股面值股票（每股面值1 1元）作為對價取得方舟公司的全部股權(quán)，元）作為對價取得方舟公司的全部股權(quán)，該股票的公允價值為該股票的公允價值為2 0002 000萬元。購買日，方舟公司有關(guān)萬元。購買日，方舟公司有關(guān)資產(chǎn)、負債情況如下：（單位：萬元資產(chǎn)、負債情況如下：（單位：萬元 ）n項目項目 賬面價值賬面價值 公允價值公允價值 銀行存款銀行存款 500 500 500 500 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 1 500 1 650 1 500 1 650 長期應(yīng)付款長期應(yīng)付款 250 250 250 250 凈資產(chǎn)凈資產(chǎn) 1 7

29、50 1 900 1 750 1 900n要求：要求：（1 1）假設(shè)該合并為吸收合并，對未來公司進行賬務(wù)處理）假設(shè)該合并為吸收合并，對未來公司進行賬務(wù)處理（2 2）假設(shè)該合并為控股合并，對未來公司進行賬務(wù)處理）假設(shè)該合并為控股合并，對未來公司進行賬務(wù)處理 示例示例n（1）本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在吸收合并時，）本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在吸收合并時，未來公司賬務(wù)處理如下：未來公司賬務(wù)處理如下：【解析解析】借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資方舟公司方舟公司2000貸：股本貸：股本500資本公積資本公積股本溢價股本溢價1500借：銀行存款借：銀行存款500固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)1650商

30、譽商譽100（20001900）貸：長期應(yīng)付款貸：長期應(yīng)付款250股本股本500資本公積資本公積股本溢價股本溢價1500（2000500）n（2）本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時，）本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時，未來公司賬務(wù)處理如下：未來公司賬務(wù)處理如下：“權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法”含義簡示含義簡示以換股實施吸收合并為例以換股實施吸收合并為例A企業(yè)企業(yè)B企業(yè)企業(yè)A企業(yè)股東企業(yè)股東以本公司股份作為對價以本公司股份作為對價吸收吸收B企業(yè)企業(yè)B企業(yè)股東企業(yè)股東合并后主體合并后主體同為合并同為合并后主體的后主體的股股東東二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法

31、的基本內(nèi)容（一）權(quán)益結(jié)合法（一）權(quán)益結(jié)合法(pooling of interests)(pooling of interests)的基本內(nèi)容的基本內(nèi)容2.2.實質(zhì)實質(zhì)合并各方將企業(yè)作為各合并企業(yè)股東權(quán)益的一種合并各方將企業(yè)作為各合并企業(yè)股東權(quán)益的一種聯(lián)合，而不視作購買行為聯(lián)合，而不視作購買行為n合并的實質(zhì)是權(quán)益聯(lián)合而非購買交易合并的實質(zhì)是權(quán)益聯(lián)合而非購買交易n取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值賬面價值確定確定n被合并企業(yè)在合并前的贏利并入合并企業(yè)報表，而不構(gòu)成被合并企業(yè)在合并前的贏利并入合并企業(yè)報表，而不構(gòu)成合并方的投資成本合并方的投資成本n差額不確認商譽，而調(diào)整

32、股東權(quán)益差額不確認商譽，而調(diào)整股東權(quán)益(資本公積和留存收益）資本公積和留存收益）2.權(quán)益結(jié)合法的基本特點權(quán)益結(jié)合法的基本特點合并費用的處理n直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益當期損益n為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額n企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益具體分錄：吸收合并、新設(shè)合并時 借：流動資產(chǎn)-賬面價值 固定資產(chǎn)-賬面價值 貸：流動負債-賬面價值 長期負債-賬面價值 股本-發(fā)行股票的面值 留存

33、收益-應(yīng)享被并方賬面值份額 資本公積-分錄平衡數(shù)控股合并時借：長期股權(quán)投資-被購方凈資產(chǎn)賬面價值*母比例貸：股本-發(fā)行股票的面值留存收益應(yīng)享被并方賬面值份額資本公積-分錄平衡數(shù) 兩類合并差異：以“長期股權(quán)投資”代替有關(guān)資產(chǎn)負債類另因合并發(fā)生相關(guān)費用實際支付數(shù)，均為借：管理費用 貸：銀行存款等n企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并n同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法按賬面價值為計量核心，即接近權(quán)益結(jié)合法n非同一控制下企業(yè)合并的會計處理則按公允價值為計量核心，即為購買法的應(yīng)用四、我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇四、我國對企業(yè)合并會計處理方法的選擇第三節(jié)第三節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的會計處理同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點二、賬務(wù)處理歸納二、賬務(wù)處理歸納如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何對同一控制下企業(yè)合并進行確認？如何在合并日對股東權(quán)益進行調(diào)整？如何在合并日